Spartax is een nichekantoor inzake vastgoedfiscaliteit, dat vernieuwend is door constant de portefeuille van optimalisatiemogelijkheden inzake vastgoed te verrijken met nieuwe creatieve ideeën en door kennis te delen op alle mogelijke manieren (zie bijvoorbeeld onze diverse tools, zoals onder meer de Spartax-waardering van vruchtgebruik). Met onze nieuwsbrief proberen we precedenten te belichten op een scherpere wijze dan de klassieke fiscale media of om nieuwtjes te delen.
Inleiding
De btw die een belastingplichtige op zogenaamde bedrijfsmiddelen in aftrek heeft genomen, is niet meteen definitief verworven. Indien het gebruik ervan binnen een bepaalde termijn wijzigt, waardoor het zijn status als "bedrijfsmiddel" verliest, moet de in aftrek genomen btw worden herzien en concreet worden teruggestort ten belope van de nog lopende herzieningstermijn.
Wat in Belgische btw-context als bedrijfsmiddel moet worden beschouwd, is uitgewerkt door de fiscale wetgever en de btw-administratie. In principe zijn bedrijfsmiddelen lichamelijke roerende goederen (machines, materiaal, gebouwen,...), al komen ook diensten in aanmerking die bestemd zijn om op duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument en exploitatiemiddel.
Op dergelijke bedrijfsmiddelen is in principe een herzieningstermijn van 5 jaar van toepassing, al bedraagt die 15 jaar voor zogenaamde "onroerende bedrijfsmiddelen".
Concreet komt enkel de btw geheven op de oprichting of de verkrijging van een "nieuw" gebouw (dat met btw kan worden verkocht) in aanmerking voor de 15-jarige herzieningstermijn, al geldt die, volgens de btw-administratie ook voor btw geheven op omvorming- of verbeteringswerken die in feite tot een nieuw gebouw leiden, de beruchte "vernieuwbouw".
Btw die werd geheven op renovatiewerken die niet tot een nieuw gebouw leiden, komt volgens de btw-administratie dus niet in aanmerking voor de 15-jarige herzieningstermijn.
Pro memorie: in de meeste gevallen is men als belastingplichtige uiteraard gediend met een zo kort mogelijke herzieningstermijn. De btw-aftrek is dan immers sneller definitief verworven. Op dat principe geldt wel één belangrijke uitzondering: indien het btw-statuut verandert en men als vrijgestelde btw-plichtige op een gegeven moment toch btw-plichtig wordt, zoals gebeurd is met advocaten op 1.1.2014, kan men de historisch betaalde btw op (onroerende) bedrijfsmiddelen binnen de herzieningstermijn alsnog in aftrek nemen. In dat geval is men natuurlijk gebaat bij een zo lang mogelijke herzieningstermijn. Net daarover gaat de casus die werd voorgelegd aan het Hof van Justitie (arrest van 12 september 2024, C-243/23, Drebers/L BV).
De casus in een notendop
L BV, een Belgisch advocatenkantoor, liet tussen 2007 en 2015 uitgebreide werken uitvoeren aan een pand dat hij voor 60% voor zijn beroepsdoeleinden gebruikte.
Sinds 1.1.2014 is L BV, net als alle advocaten, btw-plichtig geworden, zodat zij via de herzieningsregeling historische btw in aftrek mocht nemen.
Volgens L BV kan zij wat de btw op de renovatiewerken betreft aanspraak maken op de herzieningstermijn van 15 jaar, die van toepassing is op "onroerende bedrijfsmiddelen", omdat de renovatiewerken aan de criteria van vernieuwbouw voldoen.
De btw-administratie is het daar niet mee eens en uiteindelijk belandt de zaak voor het Hof van Beroep van Gent, dat een prejudiciële vraag stelt aan het Hof van Justitie.
Concreet wilt Hof van Beroep van Gent weten of de Belgische regeling die stelt dat renovatiewerken enkel in aanmerking komen voor de verlengde herzieningstermijn van 15 jaar als zij leiden tot een nieuw gebouw, wel conform de btw-richtlijn is.
Hoe oordeelde het Hof van Justitie?
Het Hof brengt allereerst de relevante bepalingen van de btw-richtlijn in herinnering en de doelstellingen van de herzieningsregeling.
Zo merkt het Hof op dat investeringsgoederen (lees "bedrijfsmiddelen") in beginsel over een periode van 5 jaar worden herzien, maar dat deze termijn voor onroerende investeringsgoederen door de lidstaten kan worden verlengd tot maximaal 20 jaar (artikel 187 Btw-richtlijn). Het komt daarbij aan de lidstaten toe het begrip "investeringsgoederen" te definiëren (artikel 189 btw-richtlijn).
Deze herzieningsregels, zo merkt het Hof op, maken integraal deel uit van de aftrekregeling, en hebben tot doel de "precisie van de aftrek te vergroten en zo de fiscale neutraliteit te waarborgen" (rn. 46). In die zin moet ook de langere herzieningstermijn voor onroerende investeringsgoederen worden begrepen. De termijn is langer, om zo rekening te houden met de economische levensduur van onroerende investeringsgoederen (rn. 53).
In casu werd de btw evenwel geheven op "diensten" die verricht werden aan een onroerend goed. Hoewel die in principe niet als investeringsgoederen worden beschouwd, kunnen de lidstaten daar wel voor opteren, wat dus ook België onder bepaalde voorwaarden gedaan heeft.
Wanneer een lidstaat van die mogelijkheid gebruik maakt, moet zij er wel voor zorgen dat een belastingplichtige die bepaalde diensten heeft afgenomen niet anders wordt behandeld dan een belastingplichtige die goederen met dezelfde economische kenmerken heeft gekocht. Daarbij is volgens het hof de economische levensduur het leidende uitgangspunt.
Net daar wringt dan ook het schoentje van de Belgische regelgeving. Zij stelt diensten enkel gelijk met onroerende investeringsgoederen wanneer deze hebben geleid tot een nieuw gebouw volgens de kenmerken van de btw-administratie.
Dat specifieke beoordelingscriterium mag een lidstaat, dixit het Hof evenwel niet gebruiken wat de herzieningsregeling van diensten aan onroerende investeringsgoederen betreft. De vraag of renovatiewerken tot een nieuw gebouw voor btw-doeleinden leiden is een kwestie met een ander voorwerp dan dat van de herzieningsregeling, die erop gericht is te waarborgen dat investeringen met vergelijkbare economische kenmerken identiek behandeld worden (rn 69 - 70).
Concreet volstaat het voor het Hof dan ook dat de renovatiewerken tot gevolg hebben dat het gebouw een economische levensduur heeft die overeenkomt met die van een nieuw gebouw, ook al is niet aan de specifieke criteria voldaan om van een "nieuw gebouw" te mogen spreken in de zin van btw-wetgeving.
Tot slot stelt het Hof dat de herzieningsregels “directe werking” hebben en dus rechtstreeks door de belastingplichtige mogen worden ingeroepen.
Beoordeling
Om de beslissing van het Hof van Justitie in deze zaak te kaderen, dient allereerst gewezen te worden op de omvang van de renovatiewerken die door L BV werden uitgevoerd.
Zo blijkt uit de feiten dat de totale renovatiekost 1.937.104 EUR bedroeg en dat o.a. een glazen bijgebouw werd geplaatst, een kelder werd gegraven en een nieuwe liftkoker werd geplaatst. De werken hebben vele jaren in beslag genomen en het kadastraal inkomen steeg met meer dan 50% (van 2.456 EUR naar 3.850 EUR). De werkzaamheden werden dan ook op 33 jaar afgeschreven, wat op een vergelijkbare economische levensduur wijst als die van een “nieuw gebouw” (al is dit uiteraard een beoordeling van de belastingplichtige zelf).
Volgens de specifieke criteria van de btw-administratie was er desondanks toch geen sprake van renovatiewerken die leiden tot een nieuw gebouw ("vernieuwbouw"). Dat is ter herinnering het geval wanneer het gebouw een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van zijn structuur heeft ondergaan (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker ...), namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming". Is het moeilijk te bepalen of daarvan sprake is, wordt er ook aanvaard dat het om vernieuwbouw gaat indien de kostprijs, exclusief BTW, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60 % bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw.
Wij hebben onvoldoende zicht op de feiten om te beoordelen waarom de fiscus deze criteria niet voldaan achtte, maar volgens het Hof van Justitie is dit dus wat de herzieningsregels betreft niet relevant. Louter ter info, de rechter van eerste aanleg vond dat er wel sprake was van een nieuw gebouw voor "bepaalde delen", maar daar was de beroepsrechter het niet mee eens.
Toch lijken we uit het arrest te mogen afleiden dat renovatiewerken nog steeds erg omvangrijk moeten zijn om onder de langere herzieningstermijn te vallen, aangezien zij ertoe moeten leiden het gerenoveerde gebouw een even lange levensduur verkrijgt als een nieuw gebouw.
Het kan zeker voorvallen dat renovatiewerken een dergelijke omvang bereiken, maar toch, vanwege de specifieke criteria van de btw-administratie niet als vernieuwbouw kwalificeren. Men kan daarbij bijvoorbeeld denken aan esthetische of louter comfort verhogende werken die zelden tot structuurwijzigingen leiden en daarom niet beschouwd worden als vernieuwbouw volgens de criteria van de btw-administratie, maar wel erg ingrijpend zijn en bedoeld zijn om lang (lees even lang als een nieuwbouw) in gebruik te worden genomen.
Uit het arrest van het Hof van Justitie mogen we dan ook geenszins afleiden dat voortaan alle renovatiewerken van formaat aan gebouwen ertoe leiden dat de langere herzieningstermijn van 15 jaar van toepassing is. Zij moeten nog steeds voldoende ingrijpend zijn om aan het criterium van het Hof te voldoen. Het zal o.i. dan ook nog steeds een feitenkwestie blijven of de renovatiewerken er inderdaad toe leiden dat het gerenoveerde gebouw een even lange levensduur krijgt als een nieuw gebouw.
Tot slot is het nogmaals van belang erop te wijzen dat het uitzonderlijk is dat een langere herzieningstermijn in het voordeel van de belastingplichtige uitvalt. In de meeste gevallen zal die er in gelijkaardige gevallen wellicht voor willen pleiten dat de renovatiewerken geen aanleiding geven tot een herzieningstermijn van 15 jaar, omdat dat zoals reeds opgemerkt betekent dat de op de renovatiewerken afgetrokken btw langer provisioneel blijft.
Conclusie
De btw-administratie past een herzieningstermijn van 15 jaar enkel toe op renovatiewerken, wanneer die werken tot een nieuw gebouw leiden volgens de gekende criteria: aanpassing wezenlijke structuurelementen gebouw, verandering van de aard of de bestemming, of bij wijze van gunst het overschrijden van de 60%-drempel.
Dat criterium mag zij van het Hof van Justitie echter niet gebruiken om te beoordelen of de langere herzieningstermijn op renovatiewerken aan onroerende goederen toepassing vindt. De herzieningsregels volgen voor het Hof een eigen logica, waarbij het beginsel centraal moet staat dat investeringen met vergelijkbare economische kenmerken identiek behandeld worden. Het te gebruiken criterium om te beoordelen of de langere herzieningstermijn van toepassing is op renovatiewerken is dan ook of de werken tot gevolg hebben dat het gebouw na de renovatie een gelijkaardige levensduur krijgt als die van een nieuw gebouw.
Dat lijkt een nuanceverschil, maar in de praktijk kan het best voorkomen dat renovatiewerken erg omvangrijk zijn, maar toch niet voldoen aan de enge criteria van de btw-administratie om van vernieuwbouw te kunnen spreken.
De renovatiewerken zullen evenwel nog steeds erg omvangrijk moeten zijn om aan het criterium te voldoen dat het Hof van Justitie nu naar voren heeft geschoven, zodat zeker niet gevreesd moet worden dat alle renovatiewerken nu tot een langere herzieningstermijn leiden. Ook of voldaan wordt aan het nieuwe criterium van een "economische levensduur vergelijkbaar met een nieuw gebouw", is een feitenkwestie die geval per geval beoordeeld zal moeten worden.
Wenst u van deze materie op de hoogte gehouden te worden, laat dit dan zeker weten via robin.messiaen@spartax.be. We leggen een adressenlijst aan van de mensen die hier expliciet aandacht voor hebben en op de hoogte willen worden gehouden. Van zodra nieuwe informatie ons bereikt, kunnen we u dit dan ook op gepaste manier doorgeven zonder dat hier enige kosten worden voor aangerekend.
Heeft u vragen of opmerkingen? Aarzel dan niet om ons te contacteren op robin.messiaen@spartax.be of op 0491/06.01.79.
Robin Messiaen schreef recent ook het boek De waardering van vruchtgebruik. Focus op onroerend vruchtgebruik met vennootschappen, Larcier/Intersentia, 2023, 500p.